Saludos y he aquí:
Interpretación en contra del Fisco.
Si
hubiéremos de revisar el tránsito histórico en materia de interpretación de la
norma tributaria constataríamos que los principales problemas que se presentan
sobre el particular tienen su origen en la época romana.
“En Roma,
el tributo que gravaba a los ciudadanos se determinaba en proporción a las
facultades de cada uno y se requería cada vez que la guerra o las
circunstancias extraordinarias lo exigieran. Se dice, incluso, que más que un
impuesto, las prestaciones respectivas eran un préstamo forzoso al Estado,
porque no faltaron ocasiones en que éste, ante el cese de la coyuntura que las
hizo necesarias, restituyó las cantidades recaudadas. Este tipo de tributo
correspondía sólo a los ciudadanos romanos y era, en cierto sentido, un honor
pagarlo. En cambio, el tributo provincial, que gravaba a las provincias
sometidas, era considerado como odioso, por ser consecuencia de la sujeción
política y económica”.
“Así, el
mundo romano desciende a la época imperial con la arraigada idea de la
libertad natural del ciudadano frente a toda imposición y la consideración
del carácter servil y humillante del tributo. Pero las necesidades del
Estado se hicieron insostenibles y el tributo provincial no dio abasto, razón
por la cual Augusto consagra el primer tributo ordinario que afecta al
ciudadano romano: el impuesto a las herencias (vigesima hereditatum). El
cual, naturalmente, fue visto como odioso: todos los medios imaginables para
evadirlo se consideraron lícitos”.
“Como
última etapa de esta evolución aparece la concesión que hace Caracalla
de la ciudadanía romana a los habitantes de las provincias. Desaparece con ella
toda distinción entre el ciudadano romano y el provincial en cuanto a los
tributos; se funde en uno, de este modo, el sistema tributario”.
“La
obligatoriedad de la tributación no dio paso a una conciencia general de la
precisión y virtud de subvenir a las necesidades del Estado y, además,
coincidió con el asentamiento definitivo de la preeminencia del emperador
frente al pueblo romano. La máxima autoridad del imperio romano no reconoció
más pueblos soberanos y pueblos sujetos, sino sólo súbditos. El romano se
sintió humillado por lo que veía como el símbolo tangible de su extinguida
potencia”.
“A ello
debe sumarse la arbitrariedad de la imposición, con ocasión de la cual
corrientemente el rico debía soporta el pago del impuesto insoluto por el
pobre, y el fisco obligaba al ciudadano a adelantar el pago de su carga
impositiva”.
“Con el
devenir del tiempo, el fisco vino a ser la reunión de todos los bienes del
Estado en manos del emperador: el Soberano detentaba un poder absoluto sobre
ellos, que él consideraba como personales. Los jurisconsultos, atentos a las
preocupaciones cotidianas, reaccionaron frente a lo que se desplegaba como un
instituto opresor. Claro que, ante un concepto absoluto de soberanía, no
pudieron hacerlo exigiendo garantías de ninguna especie que regulasen el poder
fiscal del emperador; sólo les cupo limitar y circunscribir en la práctica
la aplicación de las leyes fiscales por medio de sus dictámenes[1]”.
Es dentro de este escenario donde se debe circunscribir la famosa
sentencia de Modestino “non puto delinquere eum qui dubiis
quaestiunibus contra fiscum responderit”[2],
que sin mayores pretensiones podríamos entender como que no se comete falta si
en un asunto dudoso entendemos o interpretamos contra el Fisco.
De las circunstancias históricas en que se formuló la máxima de
Modestino, surge que ella no tuvo por objeto erguirse en una norma
interpretativa de carácter general, sino que más habría estado inspirada en las
circunstancias históricas en que ella se propuso, y en conexión con el sentir
del pueblo romano que consideraba al tributo como un instituto opresor.
Fue con base en esta frase de Modestino, que surgió y se desarrollo una
de las tendencias interpretativas más arraigadas en materia tributaria, cual
es, la denominada “in dubio contra fiscum”, consistente en que ante todo
pasaje obscuro o contradictorio de la ley tributaria ella debía ser
interpretada en un sentido contrario al Fisco y favorable al contribuyente.
Esta línea
interpretativa de origen tan circunstancial, se mantuvo inalterada durante los
siglos que siguieron a la caída y desintegración del imperio romano. Tampoco
hizo mella en esta máxima hermenéutica, los aportes que Santo Tomás y los
escolásticos, hicieran acerca de la justicia del tributo, en orden a que éste
para ser lícito, debía estar justificado no tan sólo en el poder soberano del
príncipe o señor, sino que, además, el tributo se justificaba a sí mismo, en la
medida que tuviere por fin la utilidad general y estuviere estructurado en una
justa proporción entre carga y resultado útil y por un equitativa elección de
las personas y las cosas a las que gravar. “Este adelanto, con todo, tuvo
escasa o nula aplicación en la práctica. Vuelve a florecer el pasaje de
Modestino, recogido con fuerza por los doctores que, en particular en Italia,
comenzaban a reestudiar con ímpetu el derecho romano. Renacen las diversas
interpretaciones que promueve dicho texto, en cuanto a si es de aplicación
general o sólo en casos dudosos o penales o cuyo antecedente sea el lucro del
Estado”[3].
A este
respecto cabe agregar, que el derecho canónico, surgido dos siglos después del
redescubrimiento de las fuentes romanas, había desarrollado la idea de
distinguir elementos favorables y odiosos en las leyes, cuya
consideración permitía discernir cuando podía procederse a interpretaciones
extensivas o restrictivas. Así, eran leyes favorables aquellas que favorecen a
la utilidad pública, la humanidad, la religión, la libertad de las convenciones
y de los testamentos o cuyas disposiciones están en favor de alguna persona,
las cuales debían interpretarse en toda su extensión que pueda darles el favor
de sus motivos. Por el contrario, las leyes que restringen la libertad natural,
que establecen penas, que prescriben ciertas formalidades, o cuyas
disposiciones parecen tener alguna dureza, se interpretan de suerte que no se
las aplique más allá de sus disposiciones. Sin duda que respecto de esta
distinción las leyes tributarias eran calificables de leyes desfavorables u
odiosas lo cual justificaba su interpretación restringida[4].
Fue en la
época de la Revolución Francesa que surge una nueva concepción acerca de la
verdadera connotación del tributo, en contraposición a la tradicional visión de
su odiosidad. Se le concibió entonces, como uno de los más nobles deberes del
ciudadano, pues ya no se trataría de una imposición de la soberanía, sino como
el medio necesario a fin de que el Estado pueda prestar los servicios públicos.
No
obstante, esta nueva perspectiva tampoco logró cambiar el juicio que la
doctrina y la jurisprudencia mantenían a su respecto y es así que durante el
siglo XIX, en Francia siguió profesándose el principio de que la ley debe
interpretarse en beneficio del contribuyente, pero ahora sobre la base de
nuevos argumentos de inspiración marcadamente contractualista, pues se
sustentaban en la idea de asimilar las obligaciones tributarias a las surgidas
de un verdadero contrato entre el Fisco y los contribuyentes, haciéndole así
aplicables a esta relación las categorías civiles, como son:
La
interpretación de la ley tributaria: No obstante que la fuente de la obligación
tributaria es la ley, se advirtió que sus efectos obligacionales eran similares
a los del contrato, y por tanto se consideró que eran aplicables a la
interpretación de la ley tributaria las normas sobre interpretación de los
contratos, y en especial, el principio contra el redactor, esto es, que dado
que era el Estado quien redactaba la norma, toda ambigüedad debía interpretarse
en su contra y a favor del deudor.
La prueba
de la obligación tributaria: El que alega la existencia o extinción de la
obligación debe probar aquella o esta. Por ende, la carga de la prueba acerca
de la existencia de la obligación tributaria corría de cuenta del Estado,
quien, si no la probaba nada podía cobrar al contribuyente.
[1] Lagos Henriquez, Gustavo. Ob. cit. p 26. Este autor, cita profusamente
a Vanoni, y creemos que su referencia alude a la obra de aquel autor,
intitulada “Natura ed interpretazione delle leggi tributarie”, citada
también por Carlos Giuliani Founrouge.
[2] Digesto, Libro 10. Citado por Giuliani Founrouge, Carlos. Nociones
Generales de Derecho Financiero. p. 89.
[3] Lagos Henríquez. Ob. Cit.
[4] Guzmán Brito, Alejandro. Conferencia del “Congreso Sobre
Interpretación, Integración y Razonamiento Jurídicos”, y que se haya contenida
en la primera edición de 1992 del libro “Interpretación, Integración y
Razonamiento Jurídicos”, publicado por la Editorial Jurídica de Chile, pags. 41 a 87
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